Opravné položky k pohledávkám

Opravné položky k pohledávkám lze rozčlenit na:

  1. účetní
  2. daňové

Účetní opravné položky

Tvorba ani zúčtování účetních opravných položek k pohledávkám nemá vliv na daňový základ - není daňově účinná. Cílem je snížit ocenění pohledávky v účetnictví, kdy snížení nemá trvalý charakter.

Účetní opravné položky se tvoří podle interní podnikové směrnice na základě skutečnosti, že se pohledávka stala rizikovou. Výše opravné položky odráží riziko vyplývající z možného neuhrazení pohledávky (nebo skupiny pohledávek).

Rušení opravné položky

Opravná položka se ruší pokud pominul důvod pro její tvorbu - pohledávka byla uhrazena. Nebo došlo naopak k trvalému odepsání pohledávky, příp. její jiné likvidaci.

Daňové opravné položky

Tvorbou daňových opravných položek chce účetní jednotka dosáhnout vrácení v minulosti zdaněných výnosů. Zákon o daních z příjmů zařazuje mezi opravné položky a rezervy mezi daňově uznatelné náklady, pokud splňují požadavky zákona o rezervách. Pohledávek se týká zejména § 8 zákona o rezervách. Daňové opravné položky je možné tvořit:

  • pouze k nepromlčeným pohledávkám
  • pouze k pohledávkám, které byly výnosem podléhajícím dani z příjmů

V případě uhrazení pohledávky se opravná položka zaúčtuje ve prospěch náklad, čímž se daňový základ znovu zvýší.

Zákon o rezervách v § 8 - §8b umožňuje vytvářet opravné položky k těmto typům pohledávek:

  • k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
  • k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994
  • k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh

  1. § 8 Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
  2. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny.

    K pohledávkám přihlášeným po uplynutí lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku a k pohledávkám vyloučeným v § 2 odst. 2 zákona o rezervách nelze tvořit opravné položky, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle tohoto ustanovení.

    Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a zvláštní právní předpis těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.

    Jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené podle tohoto ustanovení nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a. Poplatník pak pokračuje v tvorbě opravné položky podle těchto předpisů, jak je rozebráno v následujícím bodě.

  3. §8a - Novelizace opravných položek po 1.1.2014
  4. Změny se týkají pohledávek, které vzniknou po 1. 1. 2014. Hlavní změny jsou následující:

    1. zrušení povinnosti zahájit soudní (nebo podobné) řízení pro pohledávky nad 200 000 Kč (netýká se pohledávek nabytých postoupením)
    2. změna v povolených % a lhůtách po splatnosti

    Procenta a lhůty po splatnosti

    Došlo k zjednodušení pravidel.

    Po splatnosti více nežLze tvořit opravnou položku do výše
    18 měsíců 50 %
    36 měsíců100 %

    Možnost odepsat pohledávky do 30 tis., které jsou více jak 12 měsíců po splatnosti podle § 8c zůstává v platnosti.

  5. § 8a Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám před 1.1. 2014
  6. (1) Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 200 000 Kč a jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, pokud k těmto pohledávkám nevytvářejí opravné položky a rezervy podle § 5 a 5a zákona o rezervách, a od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Rozvahovou hodnotou pohledávky je buď její pořizovací cena nebo její jmenovitá hodnota.

    (2) Vyšší opravné položky, než 20 % lze vytvářet ke zde uvedeným pohledávkám jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než

    1. 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
    2. 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
    3. 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
    4. 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
    5. 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

    (3) Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku je vyšší než 200 000 Kč a nejsou k nim vytvářeny opravné položky podle § 5 a 5a, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než

    1. 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
    2. 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
    3. 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
    4. 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
    5. 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
    6. 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

    (4) Opravné položky podle odstavců 1 až 3 nelze uplatnit u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých

    1. za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál,
    2. mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů,

    (5) Opravné položky vytvořené podle odstavců 1 až 3 se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů.

    Přidaný § 8c uvolňuje možnosti tvorby opravných položek následovně

    Nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může ve zdaňovacím období vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že
    1. se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 4 (již odepsanou na vrub výsledku hospodaření nebo pohledávku za spojenými osobami),
    2. rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,
    3. od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a
    4. celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za zdaňovací období částku 30 000 Kč.

    O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.

  7. § 8b Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh
  8. Opravné položky podle § 8 a 8a zákona o rezervách mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za celní dluh (tj. zajištění celního dluhu) podle celního zákona.

    (2) Opravné položky podle odstavce 1 lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu.

    (3) Opravné položky ručitel nemůže vytvářet ze splněné pohledávky z titulu ručení, pokud dluh za dlužníka nesplní v době splatnosti určené celními orgány

Zdroje: 
Zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů
Zákon o účetnictví
Účetní závěrka v příkladech (Daniela Kynclová)
Vyhláška č. 500/2002 Sb.
České účetní standardy pro podnikatele

Články o účetnictví